La nueva doctrina para la deducción del IVA
El objeto de las presentes líneas consiste en analizar la nueva doctrina establecida, en relación con la deducción de las cuotas de IVA soportadas por empresas municipales y ayuntamientos, por la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT) en su contestación a la consulta de 22 de mayo de 2007 (número V1107-07) y que supone un giro copernicano frente a lo mantenido hasta el momento.
Con arreglo a la misma se permite que los entes locales y sus empresas municipales puedan deducir, parcialmente, el IVA soportado por las adquisiciones de bienes y servicios corrientes que destinan, conjuntamente, a la realización de operaciones sujetas y no sujetas.
Pues bien, de conformidad con el artículo 95.Uno de la ley del tributo sólo podrían deducirse estas cuotas si se destinan, de modo exclusivo, a la realización de las operaciones sujetas. Esta conclusión, sin embargo, no parece acomodarse al principio de neutralidad, básico en el funcionamiento del IVA. Y ello, ya que impide la deducción de una parte de las cuotas soportadas por bienes y servicios que, por muy corrientes que sean, son utilizados en la realización de una actividad empresarial. Esto es, ayuntamientos y empresas municipales van a ser tratadas, por la totalidad de dichas cuotas, como si se tratara de consumidores finales cuando, parcialmente, son sujetos pasivos del impuesto.
Así las cosas, es el momento de adentrarnos en el examen de la norma comunitaria para indagar una posible solución. En este sentido, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE establece una regla general, aplicable a todos los bienes y servicios y no sólo para los de inversión. Y dicha regla consiste en permitir la deducción de las cuotas en la medida en que aquéllos se destinen a la realización de operaciones gravadas. Por tanto, puede afirmarse que la norma española introduce una restricción no prevista en la comunitaria, que sí permite, aun tratándose de bienes y servicios corrientes, la deducción de las cuotas en la proporción en que sean empleados en las necesidades de las operaciones gravadas.
Esta realidad ha sido percibida por la DGT, en la contestación a consulta de 22 de mayo de 2007. Así, después de recordar lo dispuesto en el artículo 95.Uno de la LIVA, añade que, sin embargo, debe reinterpretarse a la luz del artículo 168 de la directiva. Y la conclusión que se obtiene no es otra que afirmar que 'la entidad consultante deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo que permita determinar del total de tales cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea, a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, qué proporción se corresponde con los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación'.
Como puede observarse, estas afirmaciones suponen, simple y llanamente, la inaplicación del artículo 95.Uno de la ley española, por considerarlo contrario al artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE. Así, se permite la deducción de estas cuotas soportadas por bienes y servicios corrientes de uso conjunto según un criterio 'razonable y homogéneo' que mida la medida en que se destinan a la realización de operaciones gravadas.
Esta tesis debe aplicarse, a nuestro juicio, no sólo a las sociedades municipales y ayuntamientos, sino también a todos los sujetos pasivos que desarrollen actividades sujetas y no sujetas.
Javier Martín Fernández. Socio director de F&J Martín Abogados. Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense