Existe como tal un único IRPF o este tributo resulta de la consolidación de dos, o más, tributos diferentes? Tras la reforma fiscal de 2006, se ha dicho que el IRPF se ha aproximado al modelo dual y, ciertamente, trata de forma diferente las rentas llamadas del ahorro y el resto de las rentas, de modo que las primeras quedan sujetas al tipo único del 18% y las segundas, a la tarifa progresiva del impuesto.

Pero ya antes, el IRPF había ido evolucionando hacia un modelo de esta naturaleza que se había concretado en un tratamiento separado de las ganancias patrimoniales a largo plazo, sujetas en 2006 a un tipo proporcional del 15%. De esta manera, una norma poco conocida, pero decisiva al aplicar el impuesto, es la relativa a la integración y compensación de rentas.

Si las distintas rentas son tratadas de forma diferente, la ley no admite que las rentas, positivas y negativas, de cada una de esas categorías se compensen entre sí sin limitación alguna. Por ello, siempre ha sido crucial saber de antemano cuándo una renta, especialmente si iba a resultar negativa, podría compensarse con rentas positivas de otra fuente, con la consiguiente recuperación fiscal, en parte, de aquel quebranto.

En 2006, esta integración y compensación de rentas se ajustaba a tres reglas.

En primer lugar, los rendimientos positivos y negativos, en la medida en que pudieran surgir estos últimos, se integran y compensan entre sí sin limitación, así como con las imputaciones de rentas, sobre todo por inmuebles de uso propio. Si el resultado final es negativo, sólo podrá ahora compensarse durante los cuatro años siguientes con bases liquidables generales positivas, no del ahorro.

En segundo lugar, las pérdidas procedentes de elementos patrimoniales con un año o menos de antigüedad sólo pueden compensarse con ganancias de esta clase y con el saldo positivo de la suma de rendimientos e imputaciones de renta hasta el límite del 10% de ese saldo. El resto deberá compensarse dentro de los cuatro años siguientes.

Por último, las ganancias y pérdidas a largo plazo sólo pueden compensarse entre sí. En suma, las pérdidas a corto y las ganancias a largo plazo reciben mejor trato fiscal. Las primeras por poder ser compensadas parcialmente con rendimientos y las segundas por tener una menor tributación.

Además, el contribuyente debe repasar la existencia de cantidades pendientes de compensar procedentes de ejercicios anteriores.

Para 2007, este régimen cambia a favor de una mayor estanqueidad. La renta del ahorro no puede compensarse con la renta general. Pero tampoco puede compensarse el saldo de los rendimientos del capital mobiliario con el de las ganancias o pérdidas patrimoniales cuando sean de distinto signo. Estas partidas negativas sólo pueden compensarse en periodos sucesivos con rentas de cada clase. Por ello, los fondos de inversión, al poder convertir rendimientos en ganancias, tienen la ventaja de homogeneizar las rentas y facilitar la compensación de resultados. Sólo las perdidas no derivadas de elementos patrimoniales o las producidas a corto plazo entre 2003 y 2006 y no compensadas con ganancias de este tipo, se compensaron el saldo positivo de rendimientos e imputaciones de renta, hasta el 25% de este saldo.

Abelardo Delgado es socio de Garrigues