El Constitucional y las declaraciones paralelas
El Tribunal Constitucional ha dictado la sentencia número 164/ 2005, de 20 de junio, por la que se estima el recurso de amparo número 2096-2002, interpuesto contra la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 20 de febrero de 2002.
Los antecedentes de la misma pueden resumirse de la siguiente forma. La Administración tributaria gira a un contribuyente una liquidación provisional por el impuesto sobre la renta de las personas físicas. En este documento se especifican determinadas cantidades, señaladas con un asterisco, que se corresponden con ingresos no incluidos en la autoliquidación del tributo. Asimismo, se acuerda la apertura de un expediente sancionador por no haber ingresado en plazo la cuota resultante, que finaliza con la imposición de una sanción tributaria.
El contribuyente, a través de los correspondientes recursos, denuncia la infracción del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, basándose en una falta de motivación tanto de las resoluciones administrativas que confirmaron la liquidación provisional y la imposición de la sanción, como de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia que posteriormente las confirma.
Así, señala que el documento de liquidación provisional se limita a dejar marcadas con un asterisco las casillas en las que existe discrepancia entre lo declarado y lo apreciado por la Administración, sin que se contenga mención alguna del precepto de la ley del impuesto cuya interpretación constituye el fondo fundamental de la discrepancia. Reconoce el contribuyente que, al final del acuerdo de liquidación, se recoge una relación de las normas tributarias supuestamente infringidas, pero no se incluye la exposición de las causas que motivan la práctica de la liquidación paralela.
Lo mismo se afirma del expediente sancionador. Además la sanción impuesta se apoya, exclusivamente, en un supuesto de responsabilidad objetiva, sin que la Administración, primero, y el órgano judicial, después, hayan fundamentado su culpabilidad.
El Tribunal Constitucional no se pronuncia sobre la necesidad de motivación de una liquidación provisional de la Administración que suponga un aumento de la base imponible del contribuyente. No lo hace porque, a pesar de reconocer que la liquidación objeto de la controversia no es precisamente un ejemplo de motivación ni de seguridad jurídica, entiende que el derecho a la tutela judicial efectiva únicamente puede predicarse de las resoluciones judiciales y no de los actos administrativos, a excepción de los de imposición de sanciones. No obstante, recuerda la línea doctrinal seguida por algunos tribunales -entre otros, la del propio Tribunal Superior de Justicia de Madrid- según la cual la motivación consistente en dejar marcada con un asterisco las casillas del documento informático donde se localiza la discrepancia, sin explicar a qué responde o de dónde procede el incremento de base que allí se refleja, es del todo insuficiente.
Y, en cuanto a la necesidad de fundamentar la culpabilidad a la hora de imponer una sanción tributaria, el Tribunal Constitucional señala -como ya hacía en su sentencia número 76/1990, de 26 de abril- que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias. Respecto de las mismas sigue rigiendo el principio de culpabilidad, en virtud del cual se excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente. Por ello, concluye señalando que no se puede sancionar por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que éstas se infiere.
La sentencia supone un toque de atención a la Agencia Tributaria sobre las llamadas liquidaciones paralelas, de aplicación generalizada. Puede seguir utilizándolas pero han de incorporar la necesaria motivación. Más rígida es la amonestación referida a los expedientes sancionadores. Estos deben incorporar el preceptivo juicio de culpabilidad, sin que sea admisible que éste quede reducido a una fórmula más o menos estereotipada. Por el bien de todos esperemos que produzca resultado.